При выдаче денежного займа счет фактура

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2009, N 15

Организация располагает свободными денежными средствами и готова предоставить их взаем — под проценты либо (если заемщиком является «свой») на беспроцентной основе. Почему нет? Пожалуйста. А знаете ли вы, что эта, казалось бы, нехитрая операция может вызвать недовольство со стороны контролеров, в частности по вопросу выставления счета-фактуры (точнее, отсутствия такового)? Так надо это делать или нет? Будет ли наказана организация в случае, если такой документ при выдаче займа ею не выставлялся? Об этом мы расскажем в настоящей статье.

Не спорим и соглашаемся

Чтобы разобраться, обязан ли налогоплательщик-заимодавец выставлять счета-фактуры при выдаче займов, надо четко представлять, чем таковая (выдача займов) является для целей исчисления НДС.

И финансисты (Письма от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104), и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883, от 02.10.2007 N 19-11/093428) легко и непринужденно причисляют сию операцию к реализации услуги, стоимость которой — размер процентов, взимаемых заимодавцем с заемщика.

Если вы согласны с такой позицией, то нечего сомневаться — счета-фактуры надо выставлять! И то, что данная операция Налоговым кодексом причислена к не облагаемым НДС операциям (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ ), ситуации не меняет, ведь согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883).

В силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС.

Порядок выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) установлен положениями п. 3 ст. 168 НК РФ: это надо сделать не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

И вот здесь у таких несомневающихся может возникнуть вопрос, что считать датой отгрузки процентов по выданным займам (согласитесь, звучит весьма нелепо) — проценты начисленные или фактически полученные организацией. Другими словами, с какого числа приступить к отсчету пятидневки?

Налоговый кодекс не разъясняет данной ситуации, и мы попробуем разобраться сами. Для этого обратимся к некоторым понятиям из других отраслей права (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ), в частности из бухгалтерского учета, а также к разъяснениям контролеров в отношении расчета пропорции, позволяющей определить сумму «входного» НДС к вычету в случае, если организация ведет как облагаемые, так и не подлежащие налогообложению операции. Так, в Письмах Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/[email protected] отмечено, что при расчете доли НДС, принимаемого к вычету, организация должна использовать данные о доходе (выручке) от реализации без НДС.

Доходы от реализации в бухгалтерском учете организации могут учитываться на кредите счетов 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») и 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Известно, что доходы в виде процентов в учете организации-заимодавца признаются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» , п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ) за каждый истекший отчетный период (п. 16 ПБУ 9/99) в соответствии с условиями договора. Поскольку отчетным периодом в силу п. п. 4 и 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» признается месяц, начисление процентов производится ежемесячно. Инструкцией по применению Плана счетов для этих целей предусмотрена бухгалтерская запись Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Учитывая сказанное, приходим к выводу, что заимодавец обязан выставлять счета-фактуры по процентам, начисленным по займу, и регистрировать в книге продаж (п. п. 3 и 5 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж ).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Конечно, если вас это не тяготит, то стоит действовать именно так: выдал возмездный заем — веди раздельный учет (разумеется, при условии невыполнения правила «пяти процентов» ), выставляй ежемесячно счета-фактуры. (Заметьте, речь идет о процентных займах. В случае выдачи займов на безвозмездной основе такой обязанности у налогоплательщика-заимодавца не возникает.)

Напомним, подробнее данная тема рассматривалась в статье И.А. Тер-Акоповой «Раздельный учет НДС при предоставлении займа» (N 17, 2007).
Указанная норма НК РФ установлена абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Она разрешает не вести раздельный учет в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 настоящего Кодекса.
Кстати, в отношении аналогичных, непрерывно продолжающихся услуг (например, предоставление в аренду помещений) финансисты предлагают определять налоговую базу каждый налоговый период. Такая точка зрения, в частности, высказана в Письме от 04.04.2007 N 03-07-15/47, в котором указано: при оказании услуг по сдаче в аренду имущества счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.

А мы считаем иначе!

Итак, выше мы ознакомили вас с позицией контролеров, но сказать, что она безупречна, нет никакого желания. Объясним, что имеется в виду, и для начала вновь обратимся к пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Судя по конструкции данной нормы НК РФ, можно предположить, что операции по предоставлению займа и финансовые услуги — это не одно и то же. Действительно, последние оказываются специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии. Это следует из Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции», в котором представлен закрытый перечень финансовых услуг, оказываемых только финансовыми организациями. К ним, в частности, относятся банковские услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Да и Минфин, в общем-то, не отрицает, что в ст. 149 НК РФ термин «финансовые услуги» используется именно в таком значении (Письмо от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44).

Это с одной стороны. А с другой — в представленных выше разъяснениях финансисты почему-то ставят знак равенства между этими понятиями. Поэтому сразу возникает вопрос, как же обычная компания может оказывать финансовые услуги. Непонятно. (Кстати, Гражданский кодекс четко разделяет договор об оказании услуг и договор займа, о чем свидетельствуют различные его главы — гл. 39 и 42.)

Ладно, допустим, что финансовые услуги оказывают как специализированные, так и не являющиеся таковыми компании. А реализация услуг, как известно, — это объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Только вот самого понятия «услуга» для целей гл. 21 НК РФ не определено. В то же время в части первой НК РФ (п. 5 ст. 38 НК РФ) указан обязательный признак услуги, заключающийся в реализации результатов деятельности, не имеющей материального выражения.

Примечание. В соответствии с гражданским законодательством выдача займа не приравнена к оказанию услуги.

Но разве в соответствии с договором займа осуществляется какая-либо деятельность? Нет, и опять-таки этого не отрицает Минфин, о чем свидетельствует Письмо от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121. (После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику, например, по акту сдачи-приемки выполненных услуг. То есть единовременное действие налогоплательщика (нефинансовой организации) — выдача займа — услугой не является .)

См. также п. 15 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, в котором судьи назвали проценты по договору займа платой за пользование денежными средствами (другими словами, для целей применения гражданского законодательства предоставление займа имеет иную правовую природу, чем взаимоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг).

Также в Налоговом кодексе понятие реализации услуг (ст. 39) отделено от понятия процентов (п. 3 ст. 43) — таковыми признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процент, уплаченный за пользование заемными средствами, является не чем иным, как доходом, полученным по долговому обязательству в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). Утверждать, что передача заемных денежных средств является услугой, нельзя, так как непосредственно от получения денежных средств заемщик не получает результата. У него есть только обязанность возвратить сумму займа и уплатить заимодавцу определенный размер процентов. То есть рассматривать начисление процентов как некую услугу, в том числе и финансовую, оснований не имеется.

Подведем итог: выдача займов и получение процентов по ним — это не услуги. А упоминание в ст. 149 НК РФ операций по выдаче займов в денежной форме и финансовых услуг по их выдаче — очередная недоработка законодателя. Не будь этой нормы, ничего не изменилось бы, и вот тому обоснование.

Операции по передаче денег по договору займа можно рассматривать как операции, связанные с обращением российской валюты . В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ данные операции не являются объектом обложения НДС, а в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ они не признаются реализацией товаров, работ, услуг.

См. пп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Проценты — доход по долговому обязательству, никак не связанный с реализацией (п. 3 ст. 43 НК РФ). А раз нет реализации — нет объекта налогообложения.

Согласившимся с такой позицией сомневаться не надо — выдача займов и получение процентов по ним не должны сопровождаться выставлением счетов-фактур (п. п. 3, 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

А вдруг накажут?

В то же время осторожным налогоплательщикам напомним: мнение, идущее вразрез с позицией контролеров, неизбежно приведет организацию в суд, поэтому стоит заранее взвесить все за и против. В случае невыставления счета-фактуры налогоплательщик несет риск предъявления ему налоговых санкций по ст. 120 НК РФ. Последней установлено: под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 5000 руб.; более одного налогового периода — в размере 15 000 руб.

Внимание! Отсутствие одного счета-фактуры не влечет за собой ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку в указанной норме говорится о счетах-фактурах во множественном числе (см., например, Постановление ФАС УО от 10.05.2005 N Ф09-1872/05-С2).

Кроме того, отсутствие счетов-фактур, выставленных заимодавцами на сумму платы за пользование заемными средствами в виде процентов, которые подлежат уплате заемщиком в соответствии с договором займа, не дает правовых оснований для привлечения последнего (заемщика) за выявленное нарушение к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-4910/2007).

Занять деньги можно не только в банке. Одна компания другой тоже может выдать денежный заем. При этом ни сумма займа, ни сумма начисленных по нему процентов не будут облагаться НДС подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ . Но если сам заем не признается объектом обложения НДС подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ , то проценты, при буквальном прочтении НК, в число объектов входят, просто относятся к освобождаемым от налогообложения. Значит, на сумму процентов по займу нужно выставлять заемщику счет-фактуру с отметкой на документе «Без НДС» п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ . А если вы выставлять их не будете, то у налоговиков появится повод привлечь вас к ответственности и наложить штраф за отсутствие счетов-фактур в размере 10 тыс. или 30 тыс. руб . ст. 120 НК РФ

Конечно, в такой ситуации проще счета-фактуры выставлять. Но если вы уже попались на их отсутствии, то штраф можно попытаться оспорить. Сейчас объясним как.

Заем и проценты: что является объектом обложения НДС

Начнем с того, что объектом по НДС является реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных пра в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . А вот передача денег от заимодавца заемщику — не объект обложения НДС подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ . С этим согласен и Минфи н Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40 . Поэтому в общем-то можно говорить о том, что и передача процентов (тех же денег) от заемщика заимодавцу тоже не должна быть объектом по НДС п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ .

Каково мнение Минфина

У Минфина же несколько другая позиция. В ведомстве считают, что предоставление займа — услуга, а сумма начисленных по нему процентов — стоимость этой услуги. И на стоимость этой услуги (сумму процентов) нужно выставлять счет-фактур у п. 3 ст. 169 НК РФ и регистрировать его в книге прода ж п. 16 Правил. утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 . Кстати, то, что предоставление займа — услуга, Минфин говорил и ране е Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/460 . Но можно ли назвать заем услугой?

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельност и п. 5 ст. 38 НК РФ .

По НК услуга для целей налогообложения — это определенная деятельность, результат которой потребляется в процессе ведения этой деятельност и п. 5 ст. 38 НК РФ . То есть лицо, которое оказывает услугу, должно совершить какие-то действия. Но по договору займа заимодавец просто передает заемщику определенную сумму, после чего у последнего появляется долговое обязательств о п. 1 ст. 807 ГК РФ . А проценты по займу — это плата за пользование деньгам и п. 1 ст. 809 ГК РФ; п. 15 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 . То есть никаких услуг никто никому не оказывае т Постановление ФАС ЦО от 22.09.2004 № А36-65/10-04 .

По ГК возмездное оказание услу г ст. 779 ГК РФ и зае м ст. 807 ГК РФ — тоже разные вещи. Конечно, при наличии своего определения услуги в НК «мнение» Гражданского кодекса для целей налогообложения — не ука з п. 1 ст. 11 НК РФ . Но ссылаясь на положения ГК, ВАС, а вслед за ним и федеральные арбитражные суды высказали мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Правда, в контексте налога на прибыл ь п. 5 ст. 38 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; Постановления ФАС МО от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10; ФАС СКО от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А . Но определение услуги в НК только одно. Выходит, что называть заем услугой неправильно.

Достаточно ли доказать, что заем — не услуга

Сегодня проценты по займам бывают самые разные по величине. Но какой бы скромной ни была плата за пользование деньгами, счет-фактуру на ее сумму нужно выставлять

Да, вы сможете доказать, что заем — не услуга. Но налоговики могут возразить вам, приведя, например, такой аргумент: аренда под определение услуги по НК не подпадает, но при этом она является объектом обложения НДС. На что вы можете им ответить, что при аренде передается имущественное право — право пользования вещь ю ст. 606 ГК РФ . А передача имущественных прав — это самостоятельный объект обложения НДС подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

При займе же деньги передаются не в пользование, а в собственност ь п. 1 ст. 807 ГК РФ . То есть происходит их реализация, которая не является объектом обложения НДС в силу прямого указания НК подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ . Следовательно, нет повода и выставлять счет-фактуру.

В судах конкретно о выставлении счетов-фактур на проценты по займам практически не спорят. Мы нашли только одно судебное решение, где рассматривался именно такой вопрос. Тогда суд пришел к выводу, что счет-фактуру на сумму процентов составлять не надо, и мотивировал это уже знакомым аргументом: выдача займа не есть услуга для целей налогообложени я п. 3 ст. 168 НК РФ; Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2007 № А56-4910/2007 . Но если вам придется участвовать в споре по этому поводу, то лучше все-таки ссылаться на то, что выплата процентов по займу не является объектом обложения НДС (а не на то, что заем — не услуга).

К сожалению, исправить ситуацию, чтобы избежать споров по рассмотренному вопросу, может только законодатель. До тех пор, если вы не готовы спорить с контролерами, выставляйте заимодавцу счета-фактуры на проценты. На налоговые обязательства по НДС это не повлияет.

Располагая достаточным количеством средств, организация может выдавать займы – как юридическим (если речь идет о больших суммах), так и физическим (например, сотрудникам) лицам. Займы предоставляются на возмездной (если целью ставится получение дополнительного дохода) либо безвозмездной (допустим, если займ выдается «дочке») основе. Но во всем многообразии подобных сделок нас будут интересовать лишь сделки с юридическими лицами, получающими средства под проценты. Ведь именно в такой ситуации у организации-займодавца могут возникнуть вопросы, связанные с исчислением НДС. Является ли реализацией услуги выдача процентного займа? Должна ли организация выставлять счета-фактуры на начисленные проценты? Надо ли ей вести раздельный учет?

На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся дать ответы в настоящей статье.

Начнем с бухгалтерских правил

Информация о денежных займах, предоставленных другим юридическим (впрочем, и физическим, если исключить работников организации) лицам, обобщается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы». По дебету указанного счета отражают суммы предоставленного займа, по кредиту, соответственно, возвращенные средства.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [1] . В силу п. 34 названного бухгалтерского стандарта доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами.

Так, если предоставление займов не является для организации предметом деятельности, полученные проценты (что следует из п. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [2] ) признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие доходы». Датой признания дохода в этом случае является каждый истекший отчетный период.

Пример 1

Организация-заимодавец 01.07.2012 предоставила организации-заемщику заем в сумме 500 000 руб. сроком на 1 мес. Процентная ставка по договору займа составляет 14% годовых. Условиями договора займа определено, что проценты по договору уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа. Займ возвращен в срок – 31.07.2012.

В бухгалтерском учете организация-заимодавец сделает следующие проводки:

Отражены денежные средства, предоставленные по договору займа

Начислены проценты, причитающиеся к получению за июль

(500 000 руб. х 14%) / 365 дн. х 30 дн.

Возвращена сумма займа

Получены проценты по договору займа

* Субсчет «Расчеты по причитающимся процентам».

НДС-нормы или требования официальных органов

Обратимся к пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому операции займа в денежной форме, включая проценты, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения). Поскольку «тело» займа (с учетом пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) не признается объектом налогообложения, освобождение от обложения НДС применяется именно в отношении процентов, начисляемых на сумму займа. (см., например, Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40.)

Эта самая сумма процентов, констатируют финансисты (письма от 22.06.2010 № 03-07-07/40, от 29.11.2010 № 03-07-11/460 [3] ), признается стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику. Такого же мнения (с обозначением сего в качестве финансовой услуги) придерживаются и налоговики (письма ФНС России от 06.11.2009 № 3-1-11/[email protected], УФНС по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093428).

Обратите внимание

При осуществлении операций займа в денежной форме от обложения НДС освобождаются проценты, начисляемые заимодавцем в размере, определенном договором займа. В случае отсутствия такого условия (о размере процентов) расчет не облагаемых НДС процентов производится исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) (Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/460).

Если речь заходит о реализации (услуг), подключается соответствующий механизм. В частности, выдача процентных займов должна сопровождаться выставлением (на сумму процентов) счетов-фактур с отметкой на документе «Без НДС» (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). На сумму займа («тело» займа) счет-фактура заимодавцем не составляется.

Выставленный счет-фактуру следует зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур [4] , а также в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж [5] ).

Кроме того, налогоплательщик, ведущий наряду с облагаемыми НДС (например, в соответствии с основным видом деятельности) освобожденные от налогообложения (выдача займов) операции, обязан (в силу п. 4 ст. 149 НК РФ) вести раздельный учет таких операций, а также «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ) по товарам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам (далее, подразумевая перечисленное, будем говорить о приобретении, покупке). Дело в том, что суммы «входного» НДС учитываются в стоимости приобретения (если таковое будет использоваться в не облагаемых НДС операциях) либо принимаются к вычету (если покупка предназначена для облагаемых НДС операций). Но в случае использования покупки как для облагаемой, так и для не подлежащей налогообложению операции налог следует поделить (в соответствующей пропорции): одна часть увеличит стоимость приобретения, к другой будет применен налоговый вычет.

Такие разъяснения (ссылаясь на нормы НК РФ) дают официальные органы (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-07/78, от 29.11.2010 № 03-07-11/460) для тех налогоплательщиков, которые (в числе прочих операций) выдают юридическим лицам займы под проценты.

Так ли все просто?

Безусловно, утверждение о том, что предоставление процентного займа есть не что иное, как оказание финансовой услуги, стоимость которой – проценты к получению займодавцем, весьма сомнительно. Судите сами.

Согласно нормам Налогового кодекса (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Иными словами, лицо, оказывающее услугу, должно совершить какие‑то действия. Однако по договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу – это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Вот и получается, что никто никому не оказывает никаких услуг.

К тому же согласно Гражданскому кодексу (ст. 779 и 807) возмездное оказание услуг и предоставление займа – тоже разные понятия. Впрочем, данный факт при наличии своего определения услуги в НК РФ не имеет значения. Тем не менее, ссылаясь именно на гражданское законодательство, ВАС (правда, в контексте налога на прибыль) высказал мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04). Поскольку определение услуги для целей налогообложения в НК РФ одно, причислять заем к услуге неправильно.

Однако такая постановка вопроса явно вызовет споры с контролирующими органами. На чьей стороне при этом окажется суд? Несмотря на имеющиеся положительные (для налогоплательщика) судебные постановления [6] , вероятность проигрыша тоже велика.

Автор настоящей статьи придерживается мнения, что наименее безопасен подход, изложенный в Определении от 13.10.2011 № ВАС-12760/11. Здесь высшие арбитры, соглашаясь с нижестоящими инстанциями, указали: предоставление займа не является оказанием финансовых услуг, вместе с тем доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

Наши дальнейшие рассуждения будут строиться именно на этом утверждении.

О налоговых вычетах

Итак, мы исходим из того, что наряду с основным видом деятельности (облагаемой НДС операцией) налогоплательщик выдает займы юридическим лицам на возмездной основе. В этой связи у него возникает обязанность вести раздельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм налога, подлежащих и не подлежащих вычету.

«Входной» НДС по покупке, предназначенной «для того и другого», идет в зачет в определенной части (другая, напомним, включается в стоимость покупки). Пропорцию, которая позволит произвести расчет, следует определить исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости (за налоговый период [7] ) отгрузки (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Выручка от основного (облагаемого НДС) вида деятельности организации за квартал составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Проценты по выданному юридическому лицу займу за указанный промежуток времени – 10 000 руб.

Рассчитаем процент выручки, полученной от не облагаемой НДС операции (выдача займов): 10 000 / (118 000 — 18 000 + 10 000) = 9%.

Сумма «входного» («совместного») НДС по приобретению, предназначенному для облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций, которую можно зачесть из бюджета, составит 91% общей суммы налога. А вот 9% этой суммы пойдут на тот же счет, куда определяется покупка.

Специальные возможности, предоставленные НК РФ

Совсем иначе может сложиться ситуация, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Иными словами, если доля расходов, приходящаяся на займы, незначительна по сравнению с «основными» расходами, налогоплательщик может не вести раздельный учет и весь «входной» НДС принимать к вычету.

В общем-то, на словах понятно. Но как только дело доходит до практики, возникает множество вопросов.

О моменте оказания услуги по предоставлению займа

Что следует считать моментом оказания услуги по предоставлению займа? К примеру, выдача займа приходится на один налоговый период, а получение процентов по нему (согласно условию договора займа) – на другой (а то и вообще через несколько периодов). Какие проценты – начисленные или полученные – выступают в качестве стоимости «отгруженных» услуг?

На наш взгляд, в случае предоставления займа оснований для признания дохода от оказанной услуги реже, чем каждый налоговый период, нет. Ведь услуга оказывается постоянно и, следовательно, доход должен отражаться в течение всего срока действия договора [8] . Иными словами, проценты для исчисления «пропорционального» НДС должны учитываться ежеквартально. Получается, что и счета-фактуры (с пометкой «Без НДС») надо оформлять по окончании каждого квартала (хотя в действительности такой подход вызывает сомнения).

Правило «пяти процентов» до и после октября 2011 года

Вопросы возникают и по расходной части, причем они актуальны как до, так и после октября 2011 года.

От редакции

Дополнительно см. статью Н. В. Фирфаровой «Изменения произошли, но проблемы остались», № 6, 2012.

Дело в том, что Налоговым кодексом порядок и условия определения совокупных производственных расходов (ведения раздельного учета) не определены, а многочисленные изменения и корректировки НК РФ конкретики в него не вносят.

Порядок и условия определения совокупных производственных расходов (ведения раздельного учета) утверждаются налогоплательщиком самостоятельно.

Так, до обозначенной даты (октябрь 2011 года) абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ [9] действовал в редакции, которая воспринималась (надо сказать, не беспочвенно) многими налогоплательщиками так: правило «пяти процентов» может применяться независимо от осуществляемых операций (будь то торговля, производство и т.д.), однако при определении пропорции в расчет нужно брать только расходы на производство. Поскольку таковых на выдачу займов нет и быть не может (иными словами, такие расходы равны нулю), налогоплательщик автоматически получает право представлять к вычету всю сумму «входного» НДС.

Данный вывод сторонники представленной позиции подкрепляют и правилами бухгалтерского учета, рассуждая так.

Для большинства организаций предоставление займов – пассивная операция, не требующая каких-либо ресурсов, прямых затрат. Общехозяйственные расходы (в определенной, относящейся к займам, части) также не причастны к производственным затратам. Так (см. проводки в начале данной статьи), в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 займы относятся к финансовым вложениям. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (разумеется, при соблюдении всех необходимых для этого условий).

Причем в арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность подобных рассуждений – см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 № А41-483/11.

Схожие выводы сделаны и в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 № А41-35712/11, где судьи резюмировали: расходы по аренде, расходы на информационные услуги, бензин, приобретение автотранспорта, расходы на канцелярские товары и коммунальные услуги являются расходами общехозяйственного назначения и не являются расходами, связанными с предоставлением займа (кстати, здесь же имеется ссылка на Постановление ФАС МО от 22.02.2012 № А41-23656/11, в котором выражена аналогичная позиция). Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС и операций, облагаемых и не облагаемых налогом, являются ошибочными и неправомерными.

Еще один пример – Постановление от 14.04.2011 № КА-А40/2725-11 [10] , в котором ФАС МО, принимая во внимание учетную политику, принятую обществом, согласился с последним: расходы, связанные с предоставлением организацией другим компаниям займов, признаются прочими расходами, не относящимися к основному виду деятельности организации, и подлежат отражению на счете 91-2. Следовательно, расходы, учитываемые по дебету счета 90 (в составе – себестоимость покупных товаров, расходы на продажу, расходы на производство), не могут относиться к деятельности, связанной с осуществлением финансовых вложений. В этой связи довод инспекции о превышении обществом 5%-го барьера во внимание не принимается.

Несмотря на многочисленную арбитражную практику, подтверждающую, что у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию, автор настоящей статьи очень настороженно относится к утверждению о том, что у организации вообще отсутствуют расходы на необлагаемые операции (в том числе и общехозяйственные). Причем судебных решений, где судьи занимают сторону налоговиков, тоже предостаточно.

Налогоплательщик не вправе предъявлять к налоговому вычету НДС, уплаченный в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 12.01.2012 № А42-7307/2010 отметил: поскольку доходы общества, связанные с предоставлением займов, освобождены от обложения НДС, при учете своих общехозяйственных расходов налогоплательщик обязан был при исчислении НДС принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налого­обложения). Данная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, в котором указано, что при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог (НДС) в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям гл. 21 НК РФ.

Еще одна (впрочем, уже знакомая нам) ссылка – Определение ВАС РФ № ВАС-12760/11, где судьи отклонили доводы организации об отсутствии у нее расходов на операции по выдаче займов. В этом деле, по мнению налогового органа, проценты, полученные по договорам займа, были неправомерно не учтены обществом в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете единой пропорции, применяемой для определения суммы налоговых вычетов при осуществлении облагаемых НДС и освобожденных от НДС операций (в том числе операций по предоставлению процентных займов в денежной форме), что послужило основанием для доначисления недоимки, пеней и налоговых санкций.

Но наиболее значимый аргумент, к которому апеллирует автор – абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, действующий с октября 2011 года в новой редакции. Если по одному направлению (что рассматриваемую норму вправе на законных основаниях применять и торговые организации) коррективы гл. 21 НК РФ весьма долгожданны, то по другому – лишь усугубили ситуацию. Во всяком случае новая формулировка (на наш взгляд) однозначно свидетельствует о том, что с IV квартала 2011 года правило «пяти процентов» может применяться в отношении любых операций, освобождаемых от НДС. При этом в расчет пропорции следует включать все расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

К сведению

В упомянутой нами статье «Изменения произошли, но проблемы остались» была дана ссылка на Определение ВАС РФ от 28.04.2012 № ВАС-2676/12. Напомним, по данному делу рассматривался спор, в котором инспекция посчитала применение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ торговой организацией неправомерным. Тогда же мы пообещали ввести читателей в курс дела. Сообщаем: Президиум ВАС, которому было передано дело, поддержал налогоплательщика. В Постановлении от 21.06.2012 № 2676/12 высшие судьи указали, что порядок, определенный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов экономической деятельности, а наличие экономических различий между расходами на производство и реализацию продукции расходами на приобретение и продажу товаров на решение вопросов налогообложения не влияет. Впрочем, как уже было отмечено, в настоящее время данный вопрос решен на законодательном уровне. А представленное судебное решение необходимо взять на вооружение тем налогоплательщикам (не производственникам), к которым пришла проверка и предъявила претензии о применении правила «пяти процентов».

Вместо заключения

Итак, мы постарались рассмотреть спорные вопросы, связанные с исчислением НДС в случае, если организация наряду с облагаемой НДС операцией выдает займы юридическим лицам. Избежать возможных споров ей поможет ведение раздельного учета подобных операций, а также выставление счетов-фактур на сумму процентов по выданному займу.

Обратите внимание

За отсутствие счетов-фактур на суммы процентов по выданным другим компаниям займам организации могут быть предъявлены штрафы в размере 10 000 или 30 000 руб. по ст. 120 НК РФ[11]. Что касается неведения раздельного учета – здесь последствия могут быть более серьезными – отказ в вычете НДС по всем общехозяйственным расходам (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Заметим также, если организация уже ведет раздельный учет по другим необлагаемым операциям и не включает проценты по займу в сумму выручки от таких операций, рассчитываемую для определения пропорции, это приведет к завышению налогового вычета. Размер завышения также может составить значительную величину, например при больших суммах общехозяйственных расходов.

В то же время организация вправе (если есть тому основания) применить правило «пяти процентов».

Если переложить сказанное на цифры, получим следующий пример.

Пример 3

За II квартал 2012 года организацией получен доход в виде: выручки от реализации услуг (облагаемая НДС операция) – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) начисленных процентов по предоставленным займам – 500 000 руб. Себестоимость оказанных услуг – 700 000 руб. Прямых расходов на предоставление займа не было.

Общехозяйственные расходы за II квартал составили: на аренду офисного помещения – 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.) на приобретение канцтоваров – 7 080 руб. (в том числе НДС – 1 080 руб.; на заработную плату административно-управленческого персонала (с начисления-
ми) – 300 000 руб.

Определим долю начисленных процентов в общем доходе общества: 500 000 руб. / (1 180 000 — 180 000 + 500 000) руб. х 100% = 33,33%.

Общехозяйственные расходы компании, приходящиеся на операции по выдаче займов, составляют: (177 000 — 27 000 + 7 080 — 1 080 + 300 000) руб. х 33,33% = 151 985 руб.

В совокупных расходах компании эта сумма занимает: 151 985 руб. / (700 000 + (177 000 — 27 000 + 7 080 — 1 080 + 300 000) руб. х 100% = 13,14%.

Расчеты показали, что компания обязана вести раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным покупкам, используемым для осуществления как не облагаемых так и «обремененных» НДС операций. Следовательно, суммы «входного» НДС нужно разделить.

Не подлежит вычету НДС:

  • 9 000 руб. (27 000 руб. х 33,33%) по расходам на аренду офиса;
  • 360 руб. (1 080 руб. х 33,33%) по расходам, связанным с приобретением канцелярских товаров.

Данные суммы, соответственно, идут на увеличение стоимости покупки, а оставшаяся часть налога подлежит вычету.

В бухгалтерских записях это выглядит так:

  • по расходам на аренду офиса:

Дебет 26 Кредит 60 – 150 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 – 27 000 руб.;

Дебет 26 Кредит 19 – 9 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 – 18 000 руб. (27 000 — 9 000);

  • по расходам, связанным с приобретением канцелярских товаров:

Дебет 26 Кредит 60 – 6 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 – 1 080 руб.;

Дебет 26 Кредит 19 – 360 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 – 720 руб. (1 080 — 360).

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[3] Аналогичная позиция была высказана финансистами и ранее (письма от 28.04.2008 № 03 07 08/104, от 02.04.2009 № 03 07 07/27).

[4] Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137).

[5] Приложение 5 к Постановлению № 1137.

[6] К примеру, в Постановлении от 21.12.2010 № КА-А40/14451-10 ФАС МО подчеркнул: обязательным признаком услуги является результат деятельности, не имеющий материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Значит, операции по предоставлению займов в денежной форме, осуществляемые налогоплательщиком, не обладающим статусом финансовой организации, реализацией услуг не являются. С учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.

[7] Исключение (в части соответствующего квартального расчета) предусмотрено лишь для основных средств и нематериальных активов, принимаемых к учету в первом или втором месяцах квартала – в этом случае пропорцию определяют исходя из стоимости месячной отгрузки.

[8] По аналогичным услугам, оказываемым перманентно (предоставление в аренду помещений, оказание услуг связи и т. д.), например, позиция финансового ведомства заключается в необходимости определения налоговой базы каждый налоговый период (см. Письмо от 04.04.2007 № 03 07 15/47).

[9] Редакция данной нормы до октября 2011 года: «Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ».

[10] См. также постановления ФАС ПО от 13.03.2007 № А12-9675/06, от 21.09.2011 № А12-220/2011, ФАС ВСО от 01.06.2012 № А78-5482/2001.

[11] Стоит отметить, что судьи подходят к решению данного вопроса не столь категорично. Сторону налогоплательщика они могут занять в случае, если последний в течение налогового периода (квартала) не выставил лишь один счет-фактуру (действительно, в ст. 120 НК РФ речь идет о счетах-фактурах во множественном числе). Об этом свидетельствуют и примеры из арбитражной практики (см. постановления ФАС УО от 10.05.2005 № Ф09-1872/05 С2, ФАС СЗО от 25.02.2003 № А56-25760/02). Однако если организация не выставляет счета-фактуры постоянно, вряд ли стоит рассчитывать на положительное судебное решение.

Источники: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/52705-vystavlyaete-schet-fakturu-vydache-zajma, http://glavkniga.ru/elver/2012/2/478-nuzhni_scheta_fakturi_protsenti_zajmam.html, http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a68/478857.html

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *