Имущественный займ между организациями

По договору займа заимодавец передаёт заёмщику в собственность денежные средства либо вещи. Заёмщик обязуется вернуть заимодавцу эквивалент полученного через оговорённый срок. Договоры займа делятся на две основные категории: возмездный, предусматривающий выплату процентов, и безвозмездный, при котором никакой компенсации за использование заёмных средств не требуется.

Безвозмездный, или же беспроцентный займ между юридическими лицами может стать простым способом перераспределить средства между компаниями, входящими в группу. Но ранее существовала проблема возникновения претензий со стороны налоговых органов – она и теперь не до конца исчезла, но эти претензии могут предъявляться лишь в отдельных случаях. Мы расскажем о том, как оформляется договор беспроцентного займа между юридическими лицами, какими проблемами чреваты подобные займы, и осветим все остальные вопросы, касающиеся беспроцентных займов.

Как осуществляется правовое регулирование

На основе договора, зафиксированного в письменном виде. Заимодавец предоставляет материальную помощь на указанных условиях, а заёмщик обязуется выполнить все эти условия. Такими являются их правовые отношения. Договор начинает действовать в момент, когда передаётся заём.

Пункты договора

Как оформить договор займа между юридическими лицами? Крайне желательно, чтобы в нём содержались следующие пункты: основные характеристики предмета займа и порядок его передачи, каким образом должен осуществляться возврат, срок, даваемый на его возвращение.

Заполнение всех стандартных пунктов, и в целом подробно проработанный юристами договор – залог успешного сотрудничества и отсутствия претензий у компаний друг к другу в будущем, ведь все нюансы уже отражены в тексте. В результате спорные моменты возникают куда реже.

Важно отметить и следующее: в случае отсутствия указания на срок возврата средств в договоре, он будет считаться бессрочным. Однако заимодавец может в любой момент потребовать вернуть долг, после чего это следует сделать в течение следующих тридцати дней.

Если это договор без выплаты процентов, то его безвозмездную природу следует указать, потому что при отсутствии этого указания заём будет считаться процентным, сами проценты будут высчитываться из ставки рефинансирования, которая актуальна в день, когда производится выплата долга либо его части.

Если вы используете как основу договор беспроцентного займа между юридическими лицами, образец достаточно просто скачать, то проблем с его оформлением у вас не будет.

Расчёт процентов по возмездному договору

Если заключается договор процентного займа между двумя юридическими лицами, следует заранее рассчитать проценты, которые необходимо будет выплатить. Обычно порядок расчёта отражается в тексте соглашения. В противном случае он всё так же будет привязан к актуальной ставке рефинансирования.

Сумма для выплаты рассчитывается следующим образом:

сумма займа * количество дней, на которые был предоставлен заём * процентная ставка / общее количество дней в году/100.

При расчёте нужно исходить из того, что 1% – 0,01, в то время как каждый день берётся за 1. К примеру, подсчитаем сумму процентов, если 300 000 были заняты на 4 месяца под 10% годовых:

300000 * 122 * 0,1 / 365 = 10 027,40 рублей.

Соглашение может предусматривать изменение ставки в его ходе, к примеру, её можно привязать к ставке рефинансирования в тех или иных пропорциях – но это необходимо прямо прописать в его тексте, иначе процент будет оставаться фиксированным.

Погашение и гарантии

Время на погашение долга в договоре можно устанавливать любое. Гарантией выплаты может послужить залог либо поручительство, также кредитор волен выдать его без гарантии. Если образовалась задолженность на месяц, кредитор получает право обратиться в суд, чтобы взыскать с заёмщика средства, при отсутствии в тексте договора другого оговорённого минимального срока задержки в выплатах для обращения.

Если заём беспроцентный, никаких ограничений за досрочное погашение не установлено. Однако, даже после того, как заём погашен, у участников сделки ещё остаются обязательства: необходимо выплатить государственные сборы. В случае процентного займа в договоре также могут быть прописаны определённые ограничения на его досрочное погашение, чтобы кредитор не упустил свою прибыль.

Пролонгация договора

Пролонгация договора займа – это продление срока, отведённого на возвращение заёмных средств. Для её проведения необходимо заявление заёмщика и согласие заимодавца. Допускается пролонгация любого договора, и их число не ограничено. В ходе пролонгации условия договора обычно не меняются, однако, если он процентный, общая сумма процентов к выплате увеличивается за счёт увеличения срока. Возможно включение в договор пункта об автоматическом продлении, при необходимости в него могут быть включены и дополнительные пункты либо о том, что условия при пролонгации останутся неизменными, либо напротив, что они должны поменяться.

Налоговые последствия

Обычно при заключении договора беспроцентного займа самым волнительным для сторон вопросом становятся налоговые последствия, которые он может за собой повлечь. Не будет ли обложен налогом внереализационный доход, то есть сэкономленные проценты? Нет ли и каких-то ещё налогов, которые будут взиматься при беспроцентном займе? Давайте разбираться в том, каковы налоговые последствия беспроцентного займа между юридическими лицами.

Для заимодавца

При общей системе налогообложения переданные средства не учитываются в составе расходов, а полученные при погашении – в составе доходов. Исключение – долг отнесён к числу безнадёжных. Для этого компания-должник должна быть признана банкротом, ликвидирована или уже истек срок исковой давности. Если произошло что-то из этого, сумма невыплаченного долга будет отнесена к внереализационным расходам. Если заём денежный, НДС он не облагается – к вещевым займам это положение не относится.

Для заёмщика

Вопрос налогообложения заёмщика до недавних пор оставался не до конца ясным. Так, нередко можно было услышать мнение (главным образом, от сотрудников налоговых органов), что заёмщик в данном случае получает внереализационный доход в связи с тем, что получил услугу либо имущественное право безвозмездно. Пункт 8 статьи 250 налогового кодекса РФ предписывает включать безвозмездно полученное имущество либо имущественные права во внереализационные расходы, а соответственно и выплачивать за них налоги. Оценка величины дохода в этом случае должна выполняться на основе ставки рефинансирования.

Однако на деле, если юридическое лицо, выступающее заёмщиком, использовало полученные средства в своей деятельности и извлекло из них выгоду, то полученные средства не будут входить в налогооблагаемую базу. И налоги с дохода, полученного от них, также выплачиваться не должны. То есть, предприятие не должно платить ни НДС, ни налог на прибыль.

Что до займов между юридическими лицами, то НДФЛ им платить не нужно, поскольку этот налог взимается с физических лиц, а значит, беспроцентные займы между ними можно проводить свободно, но они не должны быть постоянными. Иначе в налоговых органах могут заподозрить незаконную банковскую деятельность.

Но как же быть с требованиями налоговых органов, считающих, что получена прибыль, и соответственно, должен быть выплачен налог на прибыль?

Доходами, с которых должен выплачиваться этот налог, признаются внереализационные доходы, а также полученные от реализации товаров либо услуг. Однако, в Налоговом кодексе (статья 251, пункт 1) имеется также и перечень внереализационных доходов, которые не должны учитываться в налоговой базе. В частности, сюда входят также средства, полученные по договору займа, и полученные заимодавцем в счёт погашения договора займа. Из этого вытекает, что доход у заёмщика при беспроцентном займе не образуется, если он юридическое лицо. Раньше эти нормы толковались размыто, вследствие чего возникало множество судебных процессов между Налоговой инспекцией и предприятиями. Однако суды практически всегда выносили решение в пользу ответчиков, и в итоге всё же было решено окончательно прояснить этот вопрос, поэтому теперь при беспроцентном займе между юридическими лицами у налоговой службы претензий быть не должно.

Однако есть два случая, при которых возникают риски появления нареканий со стороны государственных служб: если договор будет признан контролируемой сделкой, или если заём на нерыночных условиях между собой заключили взаимозависимые юридические лица. Доходы по таким сделкам будут учитываться в налогооблагаемой базе, то есть, с них необходимо будет выплатить налог на прибыль. Вообще, беспроцентные займы, которые выдаются между взаимозависимыми юридическими лицами, очень жёстко контролируются налоговыми органами.

Неденежный займ

Для займа в натуральной форме налогообложение будет другим. Сначала изложим, как он будет представлен при применении общей системы налогообложения. Передача займа будет считаться реализацией со стороны заимодавца, в результате чего он облагается НДС. Налоговой базой в этом случае выступает стоимость переданных товаров, обозначенная в тексте договора и соответствующая рыночному уровню цен. Заёмщик же при взятии займа не получает доход для включения в налогооблагаемую базу. А вот возврат займа будет считаться реализацией уже со стороны заёмщика, соответственно теперь уже он должен будет выплатить НДС.

При упрощённой системе никаких дополнительных доходов и расходов, которые необходимо включить в налогооблагаемую базу, у участников договора займа не возникает.

При невозврате

Срок исковой давности составляет три года, начиная со дня, следующего прямо за датой, которую договор займа между несколькими юридическими лицами оговаривает как дату возврата. Лишь после того, как этот срок истечёт, будет можно списать задолженность, а также включить её в налоговую базу как внереализационные расходы. Более того – если в течение этих трёх лет от заёмщика было получено письмо с уверениями, что долг будет возвращён, отсчёт срока будет вновь начат с даты получения письма.

Может ли беспроцентный заем быть выдан другой организации?

Да, такая возможность предусмотрена Гражданским кодексом. Согласно ст. 808 ГК РФ, договор займа между юрлицами должен быть заключен на бумаге. Прописать об отсутствии процентов за денежный заем также обязательно, поскольку иначе по умолчанию плата за заем должна рассчитываться исходя из ставки рефинансирования на дату возврата займа или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Если же предметом договора выступают вещи, то такой договор будет считаться беспроцентным при отсутствии упоминания в нем об этом условии.

При оформлении таких сделок у бухгалтера встает вопрос о налоговых последствиях беспроцентного займа между юридическими лицами. Об этом в следующем разделе, где мы говорим только о соглашениях между независимыми друг от друга компаниями, теми, которые не попадают под условия ст. 105.1 НК РФ.

Налоговые риски беспроцентных займов между независимыми организациями

Если у заимодавца есть полученные кредиты или займы, по которым он платит проценты, то налоговые органы могут посчитать неправомерным принимать в расходы такие проценты, так как средства полученного кредита пошли на выдачу беспроцентного займа. Такие решения налоговиков целесообразно оспаривать в суде, доказывая, что кредит был использован в других целях, а беспроцентный заем выдан из собственных средств. Примеры: не в пользу налогоплательщика постановление АС Северо-Западного округа от 01.07.2015 № Ф07-3688/15, положительное решение в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3.

Могут ли доначислить доход заимодавцу, рассчитав его из рыночной ставки по займам? Для независимых лиц НК РФ не содержит норм, обязывающих начислять абстрактный доход по беспроцентным займам между юридическими лицами, поэтому проблем у дающего заем быть не должно (письмо Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).

Имеют ли право налоговики доначислить доход у заемщика-юрлица по аналогии с материальной выгодой от займа без процентов? В НК РФ для целей налога на прибыль понятия материальной выгоды от беспроцентного займа между юридическими лицами нет. Минфин также комментирует неправомерность подобных доначислений, например, в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Налоговые органы с этим подходом не спорят (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/[email protected]). А вот беспроцентный заем между юридическим и физическим лицом, в том числе ИП, имеет свои налоговые нюансы в рамках начисления НДФЛ с материальной выгоды.

Беспроцентный заем между юрлицом и физическим лицом

Операция, когда беспроцентный заем дает независимое физическое лицо организации, не повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки ни на одну из сторон сделки. Беспроцентные займы между физическим и юридическим лицом, в том числе если в долг дает ИП, не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (см. поясняющие письма госорганов из предыдущего раздела). Для физических лиц НК РФ также не содержит никаких оснований для доначисления упущенного дохода.

Кроме того, сама сумма выданного или возвращенного займа не может быть признана доходом ни для какой стороны согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждают и решения судов, например, постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3. То же касается и расходов: сумма выданного или возвращенного займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Налоговые последствия беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами

Если сделка с беспроцентным займом осуществлена между организациями, которые взаимозависимы, то при этом возникают дополнительные налоговые последствия в связи с разделом V НК РФ.

Если стороны сделки взаимозависимы, следующим шагом будет определение того, является ли эта сделка контролируемой.

Если сделка не попадает под критерии контролируемой, и стороны сделки — российские организации или граждане, то дополнительных налоговых рисков они не несут. Если же одной из взаимозависимых сторон является иностранное лицо, то такая сделка автоматически попадает под контролируемые (ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-01-11/51070), и для этого варианта следующий раздел статьи.

ВНИМАНИЕ! С 01.01.2017 действует новое налоговое правило. Если осуществлена сделка с беспроцентным займом между взаимозависимыми юридическими лицами, которые зарегистрированы на территории РФ, или при участии граждан РФ, то она не признается контролируемой (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это означает, что заимодавец теперь в безопасности от доначисления дохода в виде процентов по рыночной ставке. В письме Минфина от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048 при этом комментируется, что нововведение действует и для договоров, заключенных ранее 01.01.2017, главное что доходы и расходы по нему признаются после 01.01.2017.

Налоговые последствия беспроцентных займов при контролируемой сделке

Если выданный беспроцентный заем относится к контролируемой сделке, например, одна из сторон не является резидентом РФ, то в действие вступает ст. 269 НК РФ. При расчете налога на прибыль заимодавец должен учесть доход в виде неполученных процентов. Чтобы рассчитать величину процентов, необходимо учесть требования п. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ. Фактический процент (ФП) по займу нужно сравнить с установленным интервалом (см. табл. ниже).

Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.

Правовые нюансы

Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.

При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).

Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).

Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.

Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.

При передаче возникает реализация

Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.

Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).

Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.

При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).

Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.

Отступное для «прикрытия» аванса

Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.

Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.

Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.

Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).

Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/[email protected] В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.

Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.

Неравноценный «обмен»

Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.

Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.

В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.

Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.

Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».

Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.

Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.

Источники: http://creditonika.ru/pravovye-voprosy/dogovor-zajma-mezhdu-juridicheskimi-licami/, http://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/vozmozhen_li_besprocentnyj_zaem_mezhdu_yuridicheskimi_licami/, http://www.buhonline.ru/pub/comments/2011/3/4502

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *